文中所述案例判决表明，判断纳税人是否为“从事生产、经营的纳税人”，不应只考虑其是自然人还是公司法人、其他组织形式的区别，还应看其是否有从事应税活动的经济实质。有应税活动经济实质的自然人股东逾期不履行纳税义务，税务机关对其有强制执行权。
文中所述案例判决表明，判断纳税人是否为“从事生产、经营的纳税人”，不应只考虑其是自然人还是公司法人、其他组织形式的区别，还应看其是否有从事应税活动的经济实质。有应税活动经济实质的自然人股东逾期不履行纳税义务，税务机关对其有强制执行权。
根据税收征管法第四十条规定，从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，超过责令限期仍未缴纳的，税务机关可以采取通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款及滞纳金等强制执行措施。那么，对于逾期不缴税款滞纳金的自然人股东，税务机关能将其视为“从事生产、经营的纳税人”进而对其采取强制执行措施吗？下面，笔者结合一起真实案例进行分析。
案件：牛某起诉被强制执行税款滞纳金
2022年作出的一份二审行政判决书显示，自然人股东牛某就其以前年度发生的股权转让交易自行办理纳税申报，补缴税款140余万元，但未缴滞纳金266万余元。税务机关经催缴无果后，作出《税收强制执行决定书》，从牛某的银行存款账户扣缴滞纳金24000元。
牛某诉诸法院，要求撤销《税收强制执行决定书》，退还已扣缴滞纳金。其诉称：只有领取营业执照的纳税人才是从事生产经营活动的纳税人，而自己未领取营业执照，被告无权对自己强制执行。此外，被告在未认定自己构成偷税的情况下追缴滞纳金，且已经超过最长五年的税款追征期。
被告辩称：第一，滞纳金因原告的自行申报行为产生，滞纳金金额的产生和确定不属于本案审理范围，对欠缴滞纳金的强制执行不受追征期限制。第二，原告是否属于从事生产、经营的纳税人，应当依据其行为实质判断。原告作为股东对公司具有生产经营权，属于从事生产、经营的纳税人。被告要求驳回原告的诉讼请求。
审判：一审和二审法院作出不同判决
一审法院认为，税收征管法第十五条明确了从事生产、经营的纳税人的范围，即企业，企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所，个体工商户和从事生产、经营的事业单位，统称从事生产、经营的纳税人，但不包含转让股权的自然人股东。股东设立公司的目的是以公司名义进行生产、经营等商事活动，具有长期性和经常性的商业特征。而自然人股东转让公司股权是一次性、偶发性的交易行为，其性质应为财产转让而非生产经营。税收征管法第四十条关于税务机关采取强制执行措施的规定，只适用于从事生产、经营的纳税人，因牛某不属于“从事生产、经营的纳税人”，被告对其采取强制执行措施，属于适用法律错误，应予撤销。
但行政诉讼法第七十四条第一款第一项规定，行政行为依法应当撤销，但撤销会给国家利益、社会公共利益造成重大损害的，人民法院判决确认违法，但不撤销行政行为。一审法院据此认为，缴纳滞纳金为牛某应履行的义务，如撤销被诉强制执行行为，退还扣缴的滞纳金，将会对国家利益造成损害，故对被告的强制执行改为确认违法但不撤销，并驳回原告其他诉讼请求。
牛某不服一审判决，上诉称：自己少缴税款是由于扣缴义务人未尽代扣代缴义务，税务机关不应加收滞纳金。
被诉税务机关认可一审判决结果，但不认可裁判理由，理由有二：一是股权转让适用个税法中的“财产转让”税目，不等同于股权转让方不是从事生产、经营的纳税人。二是根据2022年已经生效的牛某另一起案件（以下简称A案）终审判决，牛某是多家公司的股东，多次发生股权转让，在A案中交易金额近6800万元，因虚假申报被稽查部门责令补缴税额680余万元及滞纳金。因牛某的违法行为被发现时距离发生已超过五年，根据税收征管法第八十六条关于对在五年内未被发现的税收违法行为不再给予行政处罚的规定，稽查部门对其作出《不予税务行政处罚决定》，但牛某起诉要求撤销该不予处罚决定，一审二审均判牛某败诉。该判决表明牛某经常性、持续性从事股权转让行为，被诉税务机关将该判决作为新证据提交二审法院。
二审法院认为：税款、滞纳金如何产生和确定，不属于本案的审理范围。依据税收征管法第六十八条规定，即“纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款，经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关除依照本法第四十条的规定采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款外，可以处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款”，针对采取强制执行措施的主体，并未限定是属于“从事生产、经营的纳税人”，仅规定为“纳税人”。因此，被诉税务机关具有作出税收强制执行决定的职权。同时，对于“从事生产、经营的纳税人”的判断，不应只考虑纳税人是自然人、公司法人或其他组织形式的区别，还应考虑纳税人从事应税活动的经济实质。结合A案二审判决可知，牛某多次转让股权，涉及金额巨大。原审法院以上诉人不属于从事生产、经营的纳税人为由确认《税收强制执行决定书》违法，缺乏法律依据，撤销一审判决。
分析：牛某案反映的问题
笔者了解到，牛某案给涉案税务机关带来一些困惑。
在涉案税务机关的所在地区，某税务局稽查局曾就其他自然人股东转让股权产生的欠税向某区法院申请强制执行，但法院以税务机关有强制执行权为由不予受理。于是，对于牛某案，某税务局自行启动强制执行程序。牛某提起诉讼，一审法院判税务局行为违法。就同一类型案件，不同的基层法院之间出现不同的裁判口径，导致该地区的税务机关就未来执法时应否自行对自然人股东实施强制执行措施产生疑惑。
笔者认为，通过本案二审判决，以下问题得以明确：
其一，税款、滞纳金金额的合法性不属于税收强制执行争议案的审查范围。
为保障司法审查效率，行政诉讼中一个案件只能审理一个行政主体作出的一个行政行为。本案中，被诉行政行为是税收强制执行决定，应当就被诉主体是否有强制执行职权、程序是否合法、强制执行的金额是否准确进行司法审查。按照税收征管法规定，税款金额或因税务机关的征收行为而确定或核定，或因纳税人自行申报而确定，存在应缴税款、滞纳金是强制执行的前提条件之一，税收强制执行行为本身不具有创设应缴税款、滞纳金金额的功能与效力。如果纳税人对是否应缴税款、滞纳金有异议，应通过另案寻求解决。行政行为一经作出即发生法律效力，在其未被复议机关或人民法院撤销之前，均具有强制执行力。因此，涉案滞纳金金额的确定，与本案被诉税收强制执行是不同的行为，牛某提出“超过税款追征期、扣缴义务人未扣缴税款进而自己不应承担滞纳金”等理由，均是对滞纳金征收产生质疑，不属于本案的审查范围。
其二，税务机关具有强制执行权。
二审法院认定税务机关具有强制执行权包括两方面理由，一是根据税收征管法第六十八条规定，税务机关的强制执行权针对的是纳税人，不受被执行人必须是从事生产经营的主体限定；二是确定被执行人的行为是否具有生产经营性，不应仅看其是否办理营业执照，还应看其是否有应税活动的经营实质。
关于第一点理由，笔者持不同意见。税收征管法第六十八条明确税务机关应在符合第四十条规定的条件下启动强制执行及罚款程序，而第四十条明确被强制执行的主体是从事生产、经营的纳税人。这两条规定的强制执行主体范围一致，均为从事生产、经营的纳税人。如果不考虑税务机关的强制执行有第四十条的限制条件，本案的二审法院可以依据税收征管法第六十八条规定径行裁判，不必以A案二审判决为据辨析牛某是否属于从事生产、经营的主体。二审法院认定“税务机关的强制执行权针对的是纳税人，不受被执行人必须是从事生产、经营的主体限定”，不符合法律的体系解释。关于第二点理由，需要注意的是，不能将多次股权转让、交易金额和应纳税额大小作为股权转让具有生产经营性的充分条件，还是要分析交易的实质。
思考：税务机关对自然人股东具有强制执行权的法律依据
何为“从事生产、经营的纳税人”？二审法院给出“应考虑是否有应税活动经济实质”的裁量原则，但未阐释其合法合理性，亦未结合本案交易的经济实质说明股权转让行为为何具有生产经营性。笔者认为，可以从现行法律中找到依据。
根据民事、商事法律规定，自然人股东属于从事生产经营活动的主体。
民法典第十一条规定，其他法律对民事关系有特别规定的，依照其规定。据此，现行诸多法律关系类别中，民事法律关系是最基本的关系，是行政、刑事等其他法律关系的基础。对于民事、商事法律的调整事项，税法极少作出另外规定。因此，对于税务机关依据民事、商事法律规定对税收法律关系作出的判断，行政相对人以税法未作出规定、税务机关没有执法依据为由否认其法律适用，不能成立。除税法另有规定外，有关自然人的主体资格等法律问题判断，均应按照民事法律执行。对于个人持有股权是否属于从事生产经营活动等与公司运营有关的问题，应按公司法规定执行。公司法第四条、第三十三条等规定，公司股东依法享有资产收益、参与重大决策和选择管理者等权利，牛某作为公司股东，通过行使股权，可控制公司的收入、成本，决定公司投资经营方向及规模等，故包括股权转让在内的股权行使具有生产经营性质。
根据税法规定，是否从事生产、经营活动，应依据交易实质进行判断，而不以是否办理税务登记为唯一标准。
在程序法方面，税收征管法规定了根据交易实质判断涉税事项的法律标准。税收征管法第十五条明确了从事生产、经营的纳税人的范围及办理税务登记的流程。第四十条规定了税务机关采取强制执行措施的对象、条件和内容。第三十七条对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人，作出核定征收、不缴纳可被采取强制执行措施的规定。可见，税收征管法不排斥未办理税务登记的自然人为“从事生产、经营的纳税人”，税务机关应通过其经济活动实质判断其是否具有生产经营性质。
在实体法方面，个税法确认“生产经营”税目应用交易实质标准。个税法关于生产经营所得，包括个体工商户的经营所得、其他自然人的生产经营所得。个税的税目并非按照“生产经营、非生产经营进行划分”，而是按交易原因的法律关系类型进行区分，如个税法（2011）第二条规定，个税税目包括“个体工商户的生产、经营所得；对企事业单位的承包经营、承租经营所得”，即对未办理个体工商户执照，但从事对企事业单位的承包经营活动，同样按“生产经营”税目予以征税。因此，从税收实体法来看，在适用生产经营税目征税时，考虑的是交易实质，而非办理税务登记。
综上，在税法对未取得营业执照的纳税主体活动是否具有“生产经营性”未限制的情况下，应按照公司法规定，认定股权的行使具有生产经营性，税务机关对于转让股权的自然人具有强制执行权。
（作者系北京天驰君泰律师事务所律师。本文仅代表作者个人观点）
文中所述案例判决表明，判断纳税人是否为“从事生产、经营的纳税人”，不应只考虑其是自然人还是公司法人、其他组织形式的区别，还应看其是否有从事应税活动的经济实质。有应税活动经济实质的自然人股东逾期不履行纳税义务，税务机关对其有强制执行权。
根据税收征管法第四十条规定，从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，超过责令限期仍未缴纳的，税务机关可以采取通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款及滞纳金等强制执行措施。那么，对于逾期不缴税款滞纳金的自然人股东，税务机关能将其视为“从事生产、经营的纳税人”进而对其采取强制执行措施吗？下面，笔者结合一起真实案例进行分析。
案件：牛某起诉被强制执行税款滞纳金
2022年作出的一份二审行政判决书显示，自然人股东牛某就其以前年度发生的股权转让交易自行办理纳税申报，补缴税款140余万元，但未缴滞纳金266万余元。税务机关经催缴无果后，作出《税收强制执行决定书》，从牛某的银行存款账户扣缴滞纳金24000元。
牛某诉诸法院，要求撤销《税收强制执行决定书》，退还已扣缴滞纳金。其诉称：只有领取营业执照的纳税人才是从事生产经营活动的纳税人，而自己未领取营业执照，被告无权对自己强制执行。此外，被告在未认定自己构成偷税的情况下追缴滞纳金，且已经超过最长五年的税款追征期。
被告辩称：第一，滞纳金因原告的自行申报行为产生，滞纳金金额的产生和确定不属于本案审理范围，对欠缴滞纳金的强制执行不受追征期限制。第二，原告是否属于从事生产、经营的纳税人，应当依据其行为实质判断。原告作为股东对公司具有生产经营权，属于从事生产、经营的纳税人。被告要求驳回原告的诉讼请求。
审判：一审和二审法院作出不同判决
一审法院认为，税收征管法第十五条明确了从事生产、经营的纳税人的范围，即企业，企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所，个体工商户和从事生产、经营的事业单位，统称从事生产、经营的纳税人，但不包含转让股权的自然人股东。股东设立公司的目的是以公司名义进行生产、经营等商事活动，具有长期性和经常性的商业特征。而自然人股东转让公司股权是一次性、偶发性的交易行为，其性质应为财产转让而非生产经营。税收征管法第四十条关于税务机关采取强制执行措施的规定，只适用于从事生产、经营的纳税人，因牛某不属于“从事生产、经营的纳税人”，被告对其采取强制执行措施，属于适用法律错误，应予撤销。
但行政诉讼法第七十四条第一款第一项规定，行政行为依法应当撤销，但撤销会给国家利益、社会公共利益造成重大损害的，人民法院判决确认违法，但不撤销行政行为。一审法院据此认为，缴纳滞纳金为牛某应履行的义务，如撤销被诉强制执行行为，退还扣缴的滞纳金，将会对国家利益造成损害，故对被告的强制执行改为确认违法但不撤销，并驳回原告其他诉讼请求。
牛某不服一审判决，上诉称：自己少缴税款是由于扣缴义务人未尽代扣代缴义务，税务机关不应加收滞纳金。
被诉税务机关认可一审判决结果，但不认可裁判理由，理由有二：一是股权转让适用个税法中的“财产转让”税目，不等同于股权转让方不是从事生产、经营的纳税人。二是根据2022年已经生效的牛某另一起案件（以下简称A案）终审判决，牛某是多家公司的股东，多次发生股权转让，在A案中交易金额近6800万元，因虚假申报被稽查部门责令补缴税额680余万元及滞纳金。因牛某的违法行为被发现时距离发生已超过五年，根据税收征管法第八十六条关于对在五年内未被发现的税收违法行为不再给予行政处罚的规定，稽查部门对其作出《不予税务行政处罚决定》，但牛某起诉要求撤销该不予处罚决定，一审二审均判牛某败诉。该判决表明牛某经常性、持续性从事股权转让行为，被诉税务机关将该判决作为新证据提交二审法院。
二审法院认为：税款、滞纳金如何产生和确定，不属于本案的审理范围。依据税收征管法第六十八条规定，即“纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款，经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关除依照本法第四十条的规定采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款外，可以处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款”，针对采取强制执行措施的主体，并未限定是属于“从事生产、经营的纳税人”，仅规定为“纳税人”。因此，被诉税务机关具有作出税收强制执行决定的职权。同时，对于“从事生产、经营的纳税人”的判断，不应只考虑纳税人是自然人、公司法人或其他组织形式的区别，还应考虑纳税人从事应税活动的经济实质。结合A案二审判决可知，牛某多次转让股权，涉及金额巨大。原审法院以上诉人不属于从事生产、经营的纳税人为由确认《税收强制执行决定书》违法，缺乏法律依据，撤销一审判决。
分析：牛某案反映的问题
笔者了解到，牛某案给涉案税务机关带来一些困惑。
在涉案税务机关的所在地区，某税务局稽查局曾就其他自然人股东转让股权产生的欠税向某区法院申请强制执行，但法院以税务机关有强制执行权为由不予受理。于是，对于牛某案，某税务局自行启动强制执行程序。牛某提起诉讼，一审法院判税务局行为违法。就同一类型案件，不同的基层法院之间出现不同的裁判口径，导致该地区的税务机关就未来执法时应否自行对自然人股东实施强制执行措施产生疑惑。
笔者认为，通过本案二审判决，以下问题得以明确：
其一，税款、滞纳金金额的合法性不属于税收强制执行争议案的审查范围。
为保障司法审查效率，行政诉讼中一个案件只能审理一个行政主体作出的一个行政行为。本案中，被诉行政行为是税收强制执行决定，应当就被诉主体是否有强制执行职权、程序是否合法、强制执行的金额是否准确进行司法审查。按照税收征管法规定，税款金额或因税务机关的征收行为而确定或核定，或因纳税人自行申报而确定，存在应缴税款、滞纳金是强制执行的前提条件之一，税收强制执行行为本身不具有创设应缴税款、滞纳金金额的功能与效力。如果纳税人对是否应缴税款、滞纳金有异议，应通过另案寻求解决。行政行为一经作出即发生法律效力，在其未被复议机关或人民法院撤销之前，均具有强制执行力。因此，涉案滞纳金金额的确定，与本案被诉税收强制执行是不同的行为，牛某提出“超过税款追征期、扣缴义务人未扣缴税款进而自己不应承担滞纳金”等理由，均是对滞纳金征收产生质疑，不属于本案的审查范围。
其二，税务机关具有强制执行权。
二审法院认定税务机关具有强制执行权包括两方面理由，一是根据税收征管法第六十八条规定，税务机关的强制执行权针对的是纳税人，不受被执行人必须是从事生产经营的主体限定；二是确定被执行人的行为是否具有生产经营性，不应仅看其是否办理营业执照，还应看其是否有应税活动的经营实质。
关于第一点理由，笔者持不同意见。税收征管法第六十八条明确税务机关应在符合第四十条规定的条件下启动强制执行及罚款程序，而第四十条明确被强制执行的主体是从事生产、经营的纳税人。这两条规定的强制执行主体范围一致，均为从事生产、经营的纳税人。如果不考虑税务机关的强制执行有第四十条的限制条件，本案的二审法院可以依据税收征管法第六十八条规定径行裁判，不必以A案二审判决为据辨析牛某是否属于从事生产、经营的主体。二审法院认定“税务机关的强制执行权针对的是纳税人，不受被执行人必须是从事生产、经营的主体限定”，不符合法律的体系解释。关于第二点理由，需要注意的是，不能将多次股权转让、交易金额和应纳税额大小作为股权转让具有生产经营性的充分条件，还是要分析交易的实质。
思考：税务机关对自然人股东具有强制执行权的法律依据
何为“从事生产、经营的纳税人”？二审法院给出“应考虑是否有应税活动经济实质”的裁量原则，但未阐释其合法合理性，亦未结合本案交易的经济实质说明股权转让行为为何具有生产经营性。笔者认为，可以从现行法律中找到依据。
根据民事、商事法律规定，自然人股东属于从事生产经营活动的主体。
民法典第十一条规定，其他法律对民事关系有特别规定的，依照其规定。据此，现行诸多法律关系类别中，民事法律关系是最基本的关系，是行政、刑事等其他法律关系的基础。对于民事、商事法律的调整事项，税法极少作出另外规定。因此，对于税务机关依据民事、商事法律规定对税收法律关系作出的判断，行政相对人以税法未作出规定、税务机关没有执法依据为由否认其法律适用，不能成立。除税法另有规定外，有关自然人的主体资格等法律问题判断，均应按照民事法律执行。对于个人持有股权是否属于从事生产经营活动等与公司运营有关的问题，应按公司法规定执行。公司法第四条、第三十三条等规定，公司股东依法享有资产收益、参与重大决策和选择管理者等权利，牛某作为公司股东，通过行使股权，可控制公司的收入、成本，决定公司投资经营方向及规模等，故包括股权转让在内的股权行使具有生产经营性质。
根据税法规定，是否从事生产、经营活动，应依据交易实质进行判断，而不以是否办理税务登记为唯一标准。
在程序法方面，税收征管法规定了根据交易实质判断涉税事项的法律标准。税收征管法第十五条明确了从事生产、经营的纳税人的范围及办理税务登记的流程。第四十条规定了税务机关采取强制执行措施的对象、条件和内容。第三十七条对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人，作出核定征收、不缴纳可被采取强制执行措施的规定。可见，税收征管法不排斥未办理税务登记的自然人为“从事生产、经营的纳税人”，税务机关应通过其经济活动实质判断其是否具有生产经营性质。
在实体法方面，个税法确认“生产经营”税目应用交易实质标准。个税法关于生产经营所得，包括个体工商户的经营所得、其他自然人的生产经营所得。个税的税目并非按照“生产经营、非生产经营进行划分”，而是按交易原因的法律关系类型进行区分，如个税法（2011）第二条规定，个税税目包括“个体工商户的生产、经营所得；对企事业单位的承包经营、承租经营所得”，即对未办理个体工商户执照，但从事对企事业单位的承包经营活动，同样按“生产经营”税目予以征税。因此，从税收实体法来看，在适用生产经营税目征税时，考虑的是交易实质，而非办理税务登记。
综上，在税法对未取得营业执照的纳税主体活动是否具有“生产经营性”未限制的情况下，应按照公司法规定，认定股权的行使具有生产经营性，税务机关对于转让股权的自然人具有强制执行权。
（作者系北京天驰君泰律师事务所律师。本文仅代表作者个人观点）
