海外税收案例八：潜水员的收入是受雇所得还是经营所得？
一、案例简介
南非税收居民个人F先生受雇在英国大陆架北海地区开展潜水活动。根据英国所得税法相关规定，“受雇潜水员和潜水管理者在英国大陆架开展潜水相关活动，在税收上视同在英国境内开展交易活动”，因此该项潜水所得应当在英国缴纳税款。F个人据此税收上的视同认定，认为如果属于“交易活动”，则可以适用英国与南非签订的避免双重征税协定(以下简称“协定”) 中的“营业利润”条款，因未在英国构成常设机构，因此应当仅在南非征税。英国海关和税务总署持不同观点，认为应当根据“受雇”事实，适用税收协定中的“受雇所得”条款在英国征税，后F个人进行了上诉。初审裁判庭(the First-Tier Tribunal)和上级裁判庭(the Upper Tribunal)驳回了F个人的申诉请求，而上诉法院(the Court of Appeal)则支持其诉求。最终，最高法院(the Supreme Court)裁定F个人的潜水所得适用税收协定的“受雇所得”条款，应当在英国缴纳税款。
二、争议焦点
虽然事实是F个人因受雇而取得所得，但根据英国国内法，其在税务上被认定为视同取得“交易活动”所得，因此，本案的争议焦点在于，缔约国一方的国内法对所得类型的视同认定是否可以延伸应用至税收协定，即在本案中英国在税务上对潜水活动所得视同为“交易活动”是否可以取代纳税人受雇的事实。
初审裁判庭认为，英国制定关于潜水所得的视同认定规则，其初衷在于为纳税人在计算税额时提供较一般雇员更为宽松的费用扣除，而本案F个人的诉求违背了上述初衷，且上述规则只是明确了如何计算缴纳税款，而没有明确应当在哪里征税；根据英国法律的基本原则，该收入类型应仍为受雇所得。
上级裁判庭指出，解释税收协定相关条款的第一步是看协定中是否有明确定义，若无，则看国内法，再无，则应参考《维也纳条约法公约》按照“一般意义进行善意解释”；税收协定关于“受雇所得”条款的解释关键在于“受雇”的状态，而非因为受雇所获得的所得；英国关于潜水所得的视同认定规则仅对潜水的“受雇所得”进行了明确，没有取代法律中 “受雇”的定义，且在税收上所得被视同认定按 “交易活动”征税不影响对于“雇佣状态”事实的认定。综上，上级裁判庭也认为该项收入应作为“受雇所得”在英国缴税。
上诉法院持不同意见，其援引马歇尔和克尔判例（Marshall V Kerr）中的观点，“由于某人必须将某种视同情况作为真实情况，因此，该人也必须将该视同情形必然导致或伴生的后果或情况视为真实情况，明令禁止的除外。”因此上诉法院认为英国国内法的视同认定也应适用于税收协定的相关条款，“交易活动”所得可以适用“营业利润”条款。
三、最终裁决
最高法院认为，即使根据英国国内法对潜水所得存在税务方面的视同认定规则，但是不能凌驾于F个人因其“受雇”而取得所得这一事实之上；在判定中应当考虑国内法规则和税收协定的出发点，税收协定的目的不是改变协定国所采取的税基认定方式或裁定各协定国如何就某项具体收入类型进行征税，而是解决双重征税问题，因此本案中两者不相通，潜水所得应当适用税收协定中的“受雇所得”条款应在英国征税。
四、对“走出去”企业的启示
一是注重所在国的国内税法。在本案中，最高法院认为税收协定并不改变协定国国内的税收征管。事实上，确实存在“国际法优先说”“国内法优先说”和认为国际法与国内法平行的“二元论”。然而无论哪种学说，都不否认国内法在具体应用中的巨大作用。并且，双边税收协定并不是严格意义上的法律，在了解国际税收协定的同时深入理解所在国国内税法，以及一些特殊税收规则制定的初衷，才能更好地在所在国开展业务活动。
二是准确把握国内法与税收协定的关系。在本案中，最高法院认为“受雇”这一事实大于税收上的视同“交易活动”的认定。此外，英国商法适用“揭穿公司面纱”原则，即对公司的违法行为，例如为实施诈骗而成立公司，法院可以穿透公司的法人结构和股东的有限责任，责令股东、管理人员、董事等人承担个人责任。虽然该原则在应用上有着严格的限制，但英国法律更看重事实产生的结果而非逐字照搬法律条文。由此可见，“走出去”企业应研判交易和架构实质，避免机械地理解和适用所在国法律条文以及税收协定的相关概念。尤其要避免因对概念内涵，法律逻辑理解存在偏差，导致税收遵从风险的情况。
三是了解解决税收争议的法律程序。在本案中，F个人对税务局的裁断产生异议，该异议通过初审裁判庭、上级裁判庭、上诉法院分别进行受理，最终由最高法院得出终审意见。“走出去”企业也应了解所在国司法系统，从而更好地维护自身权益。
国家税务总局上海市税务局编译
国家税务总局上海市税务局审校
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