每年3月1日—6月30日，居民个人除了应按照规定进行个人所得税综合所得汇算清缴外，如果取得境外所得，还须进行个人所得税申报。
每年3月1日—6月30日，居民个人除了应按照规定进行个人所得税综合所得汇算清缴外，如果取得境外所得，还须进行个人所得税申报。根据个人所得税法及《关于境外所得有关个人所得税政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第3号，以下简称3号公告）规定，居民个人从中国境外取得所得的，应当在取得所得的次年3月1日—6月30日内申报纳税。对此，广大纳税人应掌握境外所得抵免的有关规定，合规进行纳税申报。
第一步：掌握境内外所得应纳税额计算规则
2023年度居民个人李先生有来源于我国境内和来源于境外A国的所得。当年其取得了来源于境内的综合所得500000元，来源于境内的经营所得250000元，来源于境内的利息、股息、红利所得100000元。同时，李先生取得了来源于A国的综合所得200000元，来源于A国的经营所得按我国税法计算后的应纳税所得额为-350000元，来源于A国的利息、股息、红利所得300000元。李先生2023年度在A国实际已经缴纳的个人所得税税额为70000元。若李先生选择在综合所得中扣除基本减除费用，不考虑专项扣除、专项附加扣除以及依法确定的其他扣除，那么其应补缴税款或结转抵免金额是多少呢？
根据个人所得税法实施条例及3号公告第二条规定，居民个人来源于中国境外的综合所得，应当与境内综合所得合并计算应纳税额。居民个人来源于中国境外的经营所得，应当与境内经营所得合并计算应纳税额，如果来源于境外的经营所得，按照我国税法有关规定计算为亏损，不得抵减其境内或他国（地区）的应纳税所得额，但可以用来源于同一国家（地区）以后年度的经营所得按我国税法规定弥补；居民个人来源于中国境外的利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得和偶然所得（以下简称其他分类所得），不得与境内所得合并，应当分别单独计算应纳税额。
结合上述案例看，李先生来源于A国的综合所得200000元，应当与来源于境内的综合所得500000元合并计算应纳税额；李先生在A国经营的亏损，不得抵减境内经营所得250000元的盈利，但可以按我国税法规定，用来源国A国以后年度的经营所得进行弥补；李先生来源于A国的利息、股息、红利所得300000元，应单独按我国税法规定计算其对应的应纳税额。
第二步：计算境外所得抵免限额
根据个人所得税法实施条例，个人所得税法第七条所称纳税人境外所得依照本法规定计算的应纳税额，是居民个人抵免已在境外缴纳的综合所得、经营所得以及其他所得的所得税税额的限额。除国务院财政、税务主管部门另有规定外，来源于中国境外一个国家（地区）的综合所得抵免限额、经营所得抵免限额以及其他所得抵免限额之和，为来源于该国家（地区）所得的抵免限额。
具体来说，来源于一国（地区）综合所得的抵免限额＝中国境内和境外综合所得依照3号公告第二条规定计算的综合所得应纳税额×来源于该国（地区）的综合所得收入额÷中国境内和境外综合所得收入额合计。来源于一国（地区）经营所得的抵免限额＝中国境内和境外经营所得依照3号公告第二条规定计算的经营所得应纳税额×来源于该国（地区）的经营所得应纳税所得额÷中国境内和境外经营所得应纳税所得额合计。来源于一国（地区）其他分类所得的抵免限额＝该国（地区）的其他分类所得依照3号公告第二条规定计算的应纳税额。来源于一国（地区）所得的抵免限额=来源于该国（地区）综合所得抵免限额+来源于该国（地区）经营所得抵免限额+来源于该国（地区）其他分类所得抵免限额。
接上例，李先生来源于A国的综合所得200000元，与来源于境内的综合所得500000元合并计算出全部应纳税额=（200000+500000-60000）×30%-52920=139080（元）。再计算来源于A国综合所得对应的应纳税额＝139080×200000÷（200000+500000）=39737.14（元）。这样，来源于A国综合所得的抵免限额等于其应纳税额39737.14元。李先生来源于A国的经营所得，根据我国税法计算出的应纳税所得额是亏损，因此其抵免限额应为0元。李先生来源于A国的利息、股息、红利所得300000元，单独按我国税法规定计算的应纳税额=300000×20%=60000（元），则李先生来源于A国的利息、股息、红利所得的抵免限额，等于其应纳税额60000元。
计算抵免限额时，先“分国分项”进行计算，再按“分国不分项”原则，将来源于一国（地区）的各项所得项目的抵免限额进行相加，计算出来源于一国（地区）所得的抵免限额。因此，李先生来源于A国的抵免限额=来源于A国综合所得抵免限额+来源于A国经营所得抵免限额+来源于A国其他分类所得抵免限额=39737.14+0+60000=99737.14（元）
第三步：计算境外所得应补缴税款或结转抵免金额
根据个人所得税法相关规定，居民个人从中国境外取得的所得，可以从其应纳税额中抵免已在境外缴纳的个人所得税税额，但抵免额不得超过该纳税人境外所得依照我国税法计算出的应纳税额。3号公告进一步明确，居民个人一个纳税年度内来源于一国（地区）的所得实际已经缴纳的所得税税额，低于来源于该国（地区）该纳税年度所得的抵免限额的，应以实际缴纳税额作为抵免额进行抵免。也就是说，如果纳税人已在境外缴纳个人所得税税款的，以纳税人境外缴纳的个人所得税税额与已经计算出的来源于境外所得的抵免限额“孰低”原则，确定抵免额。同时，如果纳税人境外缴纳的个人所得税税额超过来源于该国（地区）该纳税年度所得的抵免限额的，应在限额内进行抵免，超过部分可以在以后5个纳税年度内结转抵免。
本例中，李先生2023年度来源于A国的抵免限额为99737.14元，其2023年度在A国实际已经缴纳的个人所得税税额为70000元，低于抵免限额，则李先生的抵免额为70000元，应在我国补缴其2023年度境外所得个人所得税=99737.14-70000=29737.14（元）。如果李先生2023年度在A国已经实际缴纳的个人所得税税额高于其抵免限额，李先生不用在我国补缴2023年度税款，且在境外超额缴纳的部分可以在以后5个纳税年度内结转抵免。
须注意的是，居民个人境外所得个人所得税申报时，计算其境外所得应补缴税款或结转抵免金额的同时，还要计算填报其境内取得的综合所得和经营所得的应补（退）税额。
笔者提醒，有境外所得的居民个人应该提前准备申报工作，例如梳理境外收入情况，以及收集相关的境外所得税完税证明等资料，以免延误申报期限。在境外所得的申报与税款计算中，通常会涉及不同国家或地区的税法，且境外所得税抵免的计算也比较复杂，因此纳税人要在掌握税法的基础上，加强和当地主管税务机关或税务咨询机构的沟通，合规进行申报。
（作者单位：国家税务总局大连市税务局）
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